IL “BENEFICIARIO EFFETTIVO” NELLA FISCALITA' INTERNAZIONALE ED EUROPEA. L'EVOLUZIONE DELLA CLAUSOLA TRA SOGGETTIVITA', IMPUTAZIONE DEL REDDITO E ABUSO DEL DIRITTO

International tax law, understood as the discipline of cases with elements extraneous to the national system, has been the protagonist of a continuous evolution, justified and stimulated by the different attitudes of world trade and the globalization of markets. Today's legislation is much more complex than in the past, due to the multiplicity of exchanges on a transnational basis and the intangibility of the connecting criteria between these and the various legal systems involved, which is flanked by the plurality of sources, national and extranational, which intersect and affect the organization of each individual state. The logics underlying the latter change over time and with them the shared principles that had previously inspired the adoption of specific rules are called into question. This lead to coordination problems between different tax jurisdictions, based on the allocation of wealth in the various territories. The intersection of the legal provisions, combined with the speed of transactions and their complexity, has determined a sort of subjective fluidity, with consequent difficulty in immediately identifying the subjects of the relationship: which undermined the classic criterion of imputation of income, making it clear that the mere "possession" of an income component no longer fulfills, in itself, the function of identifying the person to whom the tax burden is to be charged. In this complex panorama, scholars have been forced to look elsewhere for the link between income capacity and subjectivity. The "beneficial owner" clause, introduced in 1977 in the OECD Model Convention, has made it possible to overcome certain critical issues concerning tax subjectivity and the imputation of income, balancing the need to identify the tax officer with that (only apparently opposed) to avoid double taxation. The evolution of the “beneficial owner” shows that the traceability of income to a taxpayer, be it a natural or legal person, could take place not on the basis of the possession of a specific wealth index, but by virtue of the control that that subject exercises over that income or on who owns it: in this perspective, the unconditional power to dispose of the property, regardless of mere material possession, would represent a "contemporary" tax assumption, suitable for intercepting, anticipating it, the effective capacity of each taxable person. The evolution of the beneficial owner clause highlights how, over time, the effective powers of those who have and enjoy the income have been increasingly valued, abandoning the formal approach in favor of an assessment that looks at the substance of the relationship.

Nel corso del tempo il diritto tributario internazionale, inteso come disciplina delle fattispecie con elementi di estraneità all'ordinamento nazionale, è stato protagonista di una continua evoluzione, giustificata e stimolata dal diverso atteggiarsi del commercio mondiale e dalla globalizzazione dei mercati. La legislazione odierna risulta molto più complessa rispetto al passato, per effetto della molteplicità degli scambi su base transnazionale e della impalpabilità dei criteri di collegamento tra questi e i vari ordinamenti coinvolti, cui si affianca la pluralità delle fonti, nazionali e sovranazionali, che si intersecano ed incidono sull'ordinamento di ogni singolo Stato. Le logiche sottese a quest'ultimo mutano col tempo e con esse vengono rimessi in discussione i principi condivisi, che avevano precedentemente ispirato l'adozione di specifiche regole. Ciò pone evidenti problemi di coordinamento tra giurisdizioni fiscali diverse, in base all'allocazione di ricchezza nei vari territori. L'intersecarsi delle fonti normative, unita alla celerità delle transazioni e alla loro complessità, ha determinato poi una sorta di fluidità soggettiva, con conseguente difficoltà di identificazione immediata dei soggetti del rapporto: il che ha minato alla base il criterio classico di imputazione dei redditi, rendendo evidente che il mero “possesso” di una componente reddituale non assolve più, di per sé, la funzione di individuare la persona in capo alla quale far gravare l'onere fiscale. In questo articolato panorama si è imposto agli studiosi di ricercare altrove l'elemento di collegamento tra capacità reddituale e soggettività. La clausola del “beneficiario effettivo”, introdotta a partire dal 1977 nel Modello di Convenzione OCSE, ha consentito di superare talune criticità concernenti la soggettività tributaria e l'imputazione del reddito, contemperando l'esigenza di identificare il responsabile fiscale con quella (solo apparentemente contrapposta) di evitare doppie imposizioni. Lo studio del percorso evolutivo del beneficial owner evidenzia che la riferibilità del reddito a un contribuente, sia esso persona fisica o giuridica, potrebbe avvenire non sulla base del possesso di un determinato indice di ricchezza, ma in virtù del controllo che quel soggetto esercita su quel reddito o su chi lo possiede: in questa prospettiva, il potere incondizionato di disporre del bene, prescindendo dal mero possesso materiale, rappresenterebbe un presupposto impositivo “contemporaneo”, idoneo ad intercettare, anticipandola, l'effettiva capacità di ciascun soggetto passivo. L'evoluzione della clausola del beneficiario effettivo mette in luce come, nel tempo, siano stati sempre più enfatizzati gli effettivi poteri di chi dispone e gode del reddito, disancorando da requisiti astrattamente previsti la modalità di accertamento della soggettività passiva di imposta, imponendo l'abbandono di un approccio fondato su una individuazione formale dei soggetti passivi, in favore di una valutazione che guarda alla sostanza del rapporto.