“Profili tributari dei conferimenti in natura e degli apporti in società”

ABSTRACT MONOGRAFIA PROFILI TRIBUTARI DEI CONFERIMENTI IN NATURA E DEGLI APPORTI IN SOCIETA’ La complessità del sistema italiano dell’imposizione sui conferimenti non agevola lo svolgimento di considerazioni di sintesi che spieghino il continuo avvicendarsi di provvedimenti legislativi, da un lato, e l’incertezza e le dilazioni nel recepire le indicazioni comunitarie, dall’altro. In questo quadro potrebbe risultare difficile ricercare una coerenza che possa riguardare il trattamento fiscale dei conferimenti sia nelle imposte dirette che indirette, spingendo ad accontentarsi di rilevare i tratti unificanti di ciascuno di tali sottosistemi. In realtà anche tale prospettiva sarebbe insufficiente, dovendosi piuttosto ragionare su una distinzione tra entità conferibili, traendo spunti di uniformità che tengano conto delle variabili rilevanti, vale a dire le esigenze di simmetria impositiva, l’onerosità civilistica trasfusa all’interno del testo Unico delle imposte sui redditi, e gli orientamenti, di fonte comunitaria, circa una tendenziale neutralità “strutturale” dei conferimenti qualificati come atti di (ri)organizzazione e non di scambio. Pertanto, il Legislatore, con le disposizioni di cui all’art. 9, commi 2 e 5, del TUIR – equiparando fiscalmente l’atto di conferimento alle cessioni a titolo oneroso e preoccupandosi di individuare, nel caso di conferimenti in natura aventi ad oggetti beni e crediti, il criterio generale attraverso cui determinare il “corrispettivo conseguito” – ha, di fatto, accolto la tesi civilistica secondo cui il conferimento in società configurerebbe un atto a titolo oneroso ma non corrispettivo. Invece, i conferimenti aventi ad oggetto complessi aziendali sono stati distolti dalla sfera delle “cessioni onerose”, per essere accostati alle (affini) operazioni “neutrali” di fusione, scissione, trasformazione, nel convincimento che il conferimento d’azienda non comporti il venir meno del collegamento tra l’azienda e il suo titolare, ma solo un mutamento della veste giuridica. La necessità di coerenza si pone anche con riguardo al sistema delle imposte indirette, la cui attuale legislazione, trova il proprio baricentro non già nell’alternatività Iva - imposta di registro o ne binomio imposta proporzionale -imposta fissa, quanto piuttosto all’interno dell’alveo dei beni conferibili, nel convincimento che un bene immobile non possa soddisfare quella ratio riorganizzativa che l’imposta di registro introduce per le aziende e rami di azienda attraverso la loro sostanziale irrilevanza tributaria, data dalla tassazione in misura fissa conseguente all’attuazione della direttiva 69/335/CEE. Nell’ambito dell’imposta di registro si è evidenziato il fenomeno elusivo, con riferimento a fattispecie relative a conferimenti in società di immobili gravati da mutui ipotecari seguiti, in un breve lasso temporale, da cessioni delle relative quote di partecipazione in luogo di operazioni di compravendita immobiliare. Lo spunto è stato suggerito da un recente indirizzo giurisprudenziale della Corte di Cassazione che, facendo leva sull’art. 20 del Testo Unico del Registro, in tema di interpretazione degli atti, ha statuito che una pluralità di negozi strutturalmente e funzionalmente collegati al fine di produrre un unico effetto giuridico, debbano essere considerati, ai fini dell’imposta di registro, come un fenomeno unitario. Tale considerazione assume un interesse rilevante nella misura in cui autorevole dottrina è giunta ad affermare che, in tema di interpretazione degli atti soggetti a registrazione, già l’art. 8, comma 2, della legge del registro del 1923, può essere qualificato come fonte di una clausola generale antielusiva del sistema tributario (e non soltanto dell’ordinamento dell’imposta di registro) e dunque come storico precedente normativo del vigente art. 37-bis del d.p.R. n. 600 del 1973. Giuseppe Corasaniti Professore associato di diritto tributario Università degli Studi di Brescia